第三节 无形资产的后续计量

二、使用寿命有限的无形资产摊销

【例题 10 •单选题】经董事会批准，甲公司 2013 年 10 月 15 日与乙公司签订一项不可撤销的销售合同，将一项专利的所有权转让给乙公司。合同约定，专利权转让价格为 1 000 万元，乙公司应于 2014 年 1 月 10 日前支付上述款项；甲公司应协助乙公司于 2014 年 1 月 10 日前完成专利权所有权的转移手续。

甲公司专利权系 2008 年 10 月达到预定用途并投入使用，成本为 2 400 万元，预计使用年限为 10 年，无残值，采用直线法摊销，至 2013 年 9 月 30 日未计提减值准备。甲公司 2013 年对上述专利应确认的减值损失为（ ）万元。

A.0

B.200

C.140

D.300

【答案】 B

【解析】至 2013 年 9 月 30 日累计摊销 =2 400 ÷ 10 × 5=1 200 （万元），账面价值 =2 400-

1 200=1 200 （万元），应计提减值准备 =1 200-1 000=200 （万元）。

（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理

无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。但若某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。

【教材例 6-2 】 20 × 9 年 1 月 1 日，甲公司从外单位购得一项新专利技术用于产品生产，支付价款 75 000 000 元，款项已支付。该项专利技术法律保护期间为 15 年，公司预计运用该专利生产的产品在未来 10 年内会为公司带来经济利益。假定这项无形资产的净残值均为零，并按年采用直线法摊销。

本例中，甲公司外购的专利技术的预计使用期限（ 10 年）短于法律保护期间（ 15 年），则应当按照企业预期使用期限确定其使用寿命，同时这也就表明该项专利技术是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品生产，因此，应当将其摊销金额计入相关产品的成本。

甲公司的账务处理如下：

（ 1 ）取得无形资产时

借：无形资产——专利权 75 000 000

贷：银行存款 75 000 000

（ 2 ）按年摊销时

借：制造费用——专利权摊销 7 500 000

贷：累计摊销 7 500 000

2 × 11 年 1 月 1 日，就上述专利技术，第三方向甲公司承诺在 3 年内以其最初取得公允价值的 60% 购买该专利技术，从公司管理层目前的持有计划来看，准备在 3 年内将其出售给第三方。为此，甲公司应当在 2 × 11 年变更该项专利技术的估计使用寿命为 3 年，变更净残值为 45 000 000 元（ 75 000 000 × 60% ），并按会计估计变更进行处理。

2 × 11 年该项无形资产的摊销金额为 5 000 000 元 [ （ 75 000 000-7 500 000 × 2-

45 000 000 ）÷ 3] 。

甲公司 2 × 11 年对该项专利技术按年摊销的账务处理：

借：制造费用——专利权摊销 5 000 000

贷：累计摊销 5 000 000

三、使用寿命不确定的无形资产减值测试

根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每一会计期末进行减值测试。发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

【教材例 6-3 】 20 × 9 年 1 月 1 日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为 800 000 元，累计开发支出为 2 500 000 元（其中符合资本化条件的支出为 2 000 000 元）。有关调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益。

由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。

2 × 10 年年底，甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明其已发生减值。 2 × 10 年年底，该非专利技术的可收回金额为 1 800 000 元。

甲公司的账务处理为：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，非专利技术达到预定用途

借：无形资产——非专利技术 2 000 000

贷：研发支出——资本化支出 2 000 000

（ 2 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，非专利技术发生减值

借：资产减值损失——非专利技术 200 000

（ 2 000 000-1 800 000 ）

贷：无形资产减值准备——非专利技术 200 000

无形资产的后续计量如下图所示：

【例题 11 •多选题】下列关于专门用于产品生产的专利权会计处理的表述中，正确的有（ ）。（ 2011 年考题）

A. 该专利权的摊销金额应计入管理费用

B. 该专利权的使用寿命至少应于每年年度终了进行复核

C. 该专利权的摊销方法至少应于每年年度终了进行复核

D. 该专利权应以成本减去累计摊销和减值准备后的余额进行后续计量

【答案】 BCD

【解析】专门用于产品生产的专利权摊销时应计入制造费用或生产成本，选项 A 错误。无形资产的使用寿命和摊销方法都是至少于每年年末复核，选项 B 和 C 正确；无形资产后续计量反映其账面价值，无形资产账面价值 = 原价 - 累计摊销 - 无形资产减值准备，选项 D 正确。

【例题 12 •单选题】下列关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（ ）。（ 2009 年考题）

A. 当月增加的使用寿命有限的无形资产从下月开始摊销

B. 无形资产摊销方法应当反映其经济利益的预期实现方式

C. 价款支付具有融资性质的无形资产以总价款确定初始成本

D. 使用寿命不确定的无形资产应采用年限平均法按 10 年摊销

【答案】 B

【解析】当月增加的使用寿命有限的无形资产从当月开始摊销，选项 A 错误；具有融资性质的分期付款购入无形资产，初始成本以购买价款的现值为基础确定，选项 C 错误；使用寿命不确定的无形资产不用进行摊销，选项 D 不正确。

【例题 13 •单选题】下列各项关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（ ）。（ 2008 年考题）

A. 内部产生的商誉应确认为无形资产

B. 计提的无形资产减值准备在该资产价值恢复时应予转回

C. 使用寿命不确定的无形资产账面价值均应按 10 年平均摊销

D. 以支付土地出让金方式取得的自用土地使用权应单独确认为无形资产

【答案】 D

【解析】商誉不具有可辨认性，不属于无形资产；无形资产减值损失一经计提，在持有期间不得转回；使用寿命不确定的无形资产，不能摊销。选项 ABC 均不正确。

第四节 无形资产的处置和报废

一、无形资产出租

（一）应当按照有关收入确认原则确认所取得的转让收入

借：银行存款

贷：其他业务收入

（二）将发生的与该转让有关的相关费用计入其他业务成本

借：其他业务成本

贷：累计摊销

银行存款

（三）计算应交营业税

借：营业税金及附加

贷：应交税费——应交营业税

【教材例 6-4 】 20 × 9 年 1 月 1 日，甲公司将某商标权出租给乙公司使用，租期为 4 年，每年收取租金 150 000 元。租金收入适用的营业税税率为 5% ，甲公司在出租期间内不再使用该商标权。该商标权系甲公司 20 × 8 年 1 月 1 日购入的，初始入账价值为 1 800 000 元，预计使用年限为 15 年，采用直线法摊销。假定不考虑营业税以外的其他税费并按年摊销。

甲公司的账务处理为：

（ 1 ）每年取得租金

借：银行存款 150 000

贷：其他业务收入——出租商标权 150 000

（ 2 ）按年对该商标权进行摊销并计算应交的营业税

借：其他业务成本——商标权摊销 120 000

营业税金及附加 7 500 （ 150 000 × 5% ）

贷：累计摊销 120 000

应交税费——应交营业税 7 500

二、无形资产出售

企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值及应交税费的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。

借：银行存款

无形资产减值准备

累计摊销

营业外支出（借方差额）

贷：无形资产

应交税费——应交营业税

营业外收入（贷方差额）

【教材例 6-5 】甲企业出售一项商标权，所得价款为 1 200 000 元，应交纳的营业税为 60 000 元（不考虑其他税费）。该商标权成本为 3 000 000 元，出售时已摊销金额为 1 800 000 元，已计提的减值准备为 300 000 元。

甲企业的账务处理为：

借：银行存款 1 200 000

累计摊销 1 800 000

无形资产减值准备——商标权 300 000

贷：无形资产——商标权 3 000 000

应交税费——应交营业税 60 000

营业外收入——处置非流动资产利得 240 000