第二节 长期股权的后续计量

四、长期股权投资核算方法的转换

（一）成本法转换为权益法

1. 因持股比例上升由成本法改为权益法

因持股比例上升由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：

（ 1 ）计算商誉、留存收益和营业外收入

①商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。假定再次投资交易日和原投资交易日不属于一个会计年度，按净利润的 10% 提取盈余公积。

若综合结果为正商誉，则无需对其进行会计处理；

②若两次交易分别为正商誉和负商誉，但综合结果为负商誉

1> 假定原投资交易日产生负商誉 100 ，再次投资交易日产生正商誉 80 ，则综合结果为负商誉 20 ，产生在原投资交易日，会计分录为：

借：长期股权投资 20

贷：盈余公积 2

利润分配—未分配利润 18

2> 假定原投资交易日产生正商誉 80 ，再次投资交易日产生负商誉 100 ，则综合结果为负商誉 20 ，产生在再次投资交易日，会计分录为：

借：长期股权投资 20

贷：营业外收入 20

③若两次投资均为负商誉

1> 原投资交易日负商誉

借：长期股权投资

贷：盈余公积

利润分配—未分配利润

2> 再次投资交易日负商誉

借：长期股权投资

贷：营业外收入

（ 2 ）原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分长期股权投资的调整

关键点：为使全部投资按再次投资交易日被投资单位可辨认净资产公允价值持续计算，则应将原投资持股比例部分调整到再次投资交易日享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。

调整分录如下：

借：长期股权投资（被投资单位可辨认净资产的公允价值变动×原持股比例）

贷：留存收益（盈余公积、利润分配）（原取得投资时至新增投资当期期初被投资单位留存收益的变动×原持股比例）

投资收益（新增投资当期期初至新增投资交易日之间被投资单位的净损益×原持股比例）

资本公积——其他资本公积（差额）

【教材例 5-16 】 A 公司于 20 × 8 年 1 月 2 日取得 B 公司 10% 的股权，成本为 3 000 000 元，取得投资时 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 28 000 000 元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值， A 公司对其采用成本法核算。 A 公司按照净利润的 10% 提取盈余公积。

20 × 9 年 1 月 2 日， A 公司又以 6 000 000 元取得 B 公司 12% 的股权，当日 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 40 000 000 元。取得该部分股权后，按照 B 公司章程规定， A 公司能够派人参与 B 公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定 A 公司在取得对 B 公司 10% 股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易， B 公司通过生产经营活动实现的净利润为 3 000 000 元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 2 日， A 公司应确认对 B 公司的长期股权投资

借：长期股权投资—— B 公司——成本 6 000 000

贷：银行存款 6 000 000

对于新取得的股权，其成本为 6 000 000 元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 4 800 000 元（ 40 000 000 × 12% ）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

（ 2 ）对原持有 10% 长期股权投资账面价值的调整

确认该部分长期股权投资后， A 公司对 B 公司投资的账面价值为 9 000 000 元。

对于原 10% 股权的成本 3 000 000 元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 2 800 000 元之间的差额 200 000 元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动

（ 40 000 000-28 000 000 ）相对于原持股比例的部分 1 200 000 元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分的 300 000 元（ 3 000 000 × 10% ），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动 900 000 元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：

借：长期股权投资—— B 公司——损益调整 300 000

——其他权益变动 900 000

贷：盈余公积 30 000

利润分配——未分配利润 270 000

资本公积——其他资本公积—— B 公司 900 000

【例题 26 •计算分析题】甲公司为上市公司， 20 × 8 年度、 20 × 9 年度与长期股权投资业务有关的资料如下：

（ 1 ） 20 × 8 年度有关资料

① 1 月 1 日，甲公司以银行存款 4 000 万元和公允价值为 3 000 万元的专利技术（成本为 3 200 万元，累计摊销为 640 万元）从乙公司其他股东受让取得该公司 15% 的有表决权股份，对乙公司不具有重大影响，作为长期股权投资核算。乙公司股份在活跃市场中无报价，且公允价值不能可靠计量。此前，甲公司与乙公司及其股东之间不存在关联方关系。

当日，乙公司可辨认净资产公允价值和账面价值均为 40 000 万元。

② 2 月 25 日，乙公司宣告分派上年度现金股利 4 000 万元； 3 月 1 日甲公司收到乙公司分派的现金股利，款项存入银行。

③乙公司 20 × 8 年度实现净利润 4 700 万元。

（ 2 ） 20 × 9 年度有关资料

① 1 月 1 日，甲公司以银行存款 4 500 万元从乙公司其他股东受让取得该公司 10% 的股份，并向乙公司派出一名董事。

当日，乙公司可辨认净资产公允价值为 40 860 万元； X 存货的账面价值和公允价值分别为 1 200 万元和 1 360 万元；其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

② 3 月 28 日，乙公司宣告分派上年度现金股利 3 800 万元， 4 月 1 日，甲公司收到乙公司分派的现金股利，款项存入银行。

③ 12 月 31 日，乙公司持有的可供出售金融资产公允价值增加 200 万元，乙公司已将其计入资本公积。

④至 12 月 31 日，乙公司在 1 月 1 日持有的 X 存货已有 50% 对外出售。

⑤乙公司 20 × 9 年度实现净利润 5 000 万元。

其他相关资料：甲公司与乙公司采用的会计期间和会计政策相同；均按净利润的 10% 提取法定盈余公积；甲公司对乙公司的长期股权投资在 20 × 8 年末和 20 × 9 年末均未出现减值迹象；不考虑所得税等其他因素。

要求：

（ 1 ）分别指出甲公司 20 × 8 年度和 20 × 9 年度对乙公司长期股权投资应采用的核算方法。

（ 2 ）编制甲公司 20 × 8 年度与长期股权投资业务有关的会计分录。

（ 3 ）编制甲公司 20 × 9 年度与长期股权投资业务有关的会计分录。

（答案中的金额单位用万元表示）（ 2010 年考题）

（ 1 ） 20 × 8 年甲公司取得乙公司 15% 的股权，不具有重大影响，采用成本法核算； 20 × 9 年追加持有 10% （合计 25% ），派出一名董事，对乙公司具有重大影响，应采用权益法核算。

（ 2 ） 20 × 8 年 1 月 1 日

借：长期股权投资 7 000

累计摊销 640

贷：无形资产 3 200

银行存款 4 000

营业外收入 440

20 × 8 年 2 月 25 日

借：应收股利 600 （ 4 000 × 15% ）

贷：投资收益 600

20 × 8 年 3 月 1 日

借：银行存款 600

贷：应收股利 600

（ 3 ）

20 × 9 年 1 月 1 日

借：长期股权投资 4 500

贷：银行存款 4 500

原投资时投资成本 7 000 万元大于投资时点被投资单位可辨认净资产公允价值份额

6 000 万元（ 40 000 × 15% ），不用进行调整；第二次投资时，投资成本 4 500 万元大于投资时点被投资单位可辨认净资产公允价值份额 4 086 万元（ 40 860 × 10% ），也不用进行调整。

借：长期股权投资 129[ （ 40 860-40 000 ）× 15%]

贷：盈余公积 10.5{[ （ 4 700-4 000 ）× 15%] × 10%}

利润分配——未分配利润 94.5

{[ （ 4 700-4 000 ）× 15%] × 90%}

资本公积——其他资本公积 24

20 × 9 年 3 月 28 日

借：应收股利 950 （ 3 800 × 25% ）

贷：长期股权投资 950

20 × 9 年 4 月 1 日

借：银行存款 950 （ 3 800 × 25% ）

贷：应收股利 950

20 × 9 年 12 月 31 日

借：长期股权投资 50 （ 200 × 25% ）

贷：资本公积——其他资本公积 50

调整后的净利润 =5 000- （ 1 360-1 200 ）× 50%=4 920 （万元）

借：长期股权投资 1 230

贷：投资收益 1 230 （ 4 920 × 25% ）