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［摘要］随着我国经济的发展，政府审计资源短缺的问题日益凸现。本文借鉴企业资源计划的理论和思想，建立了一个资源效用函数；在资源效用函数的约束下，以“作业管理”和“平衡计分卡”为工具，分析了政府审计服务价值链；沿着政府审计服务的价值链条，围绕政府审计服务对象（即审计委托人）、政府审计战略目标、审计业务流程整合以及审计人力资源管理等主要内容，试图构建一个政府审计资源整合与利用的理论框架。
［关键词］政府审计；资源整合与利用；企业资源计划；作业管理；平衡计分卡
在充分竞争的市场经济中，有限资源总是配置在最有效率的地方。一个经济组织缺乏经济资源，一方面是该组织工作效率低下，成本过高，从而造成资源的浪费；另一方面是该组织缺乏竞争力，其产品或服务没有得到市场和社会的认可，从而得不到资源。因此，解决资源稀缺的问题就有了两个答案：一是整合组织内部资源，降低成本，提高工作效率；二是协调组织内部资源及内部资源与外部资源的契合度，提升经济组织的竞争力，以获取更多的资源。笔者循着这个思路，借鉴企业资源计划的理论和思想，以“作业管理”为分析工具，以政府审计的战略目标、审计服务对象、审计人力资源管理以及审计业务流程整合等为主干，试图建立一个政府审计资源整合与利用的理论框架。
一、企业资源计划：一个系统化的资源整合思想
企业资源计划（ Enterprise Resource Planning ， ERP）是一种企业资源管理理念， 它将企业各方面的资源充分调配和平衡， 为企业提供多重解决方案， 使企业在激烈的市场竞争中取得竞争优势。
1.资源效用函数
20世纪80年代以前，管理会计的发展历程基本上可以分为50年代的执行性管理会计和50年代之后的决策性管理会计两个阶段。［1］在执行性管理会计阶段，管理会计追求的是“效率”，强调把事情做好，从而降低成本。在决策性管理会计阶段，管理会计追求的是“效益”，强调首先把事情做对，然后再把事情做好，从而达到企业“价值最大化”的财务目标。企业资源的整合与利用，从“价值最大化”的角度思考，就是以最少的资源耗费完成战略目标，最终满足顾客的需求。笔者以F代表“资源整合效果指数”，以C代表“顾客满意度”，以S代表“资源耗费”，建立资源整合效用模型：
资源整合效果指数（F）=顾客满意度（C）/资源耗费（S）
模型显示，增加“资源整合效果指数”的F值，可以提高等式右边的分子“顾客满意度”的C值，即选择顾客需要的事情做，一切组织行为均以增加“顾客价值”为目标。F值的提升也可以通过降低等式右边分母“资源耗费”的S值获得，即把所选择的事情做好，以最高的效率完成企业安排的生产计划。在资源整合的过程中，项目的选择是关键，如果经济组织选择的项目不是顾客需要的，那么生产的越多，质量越好，因为方向背道而驰，浪费的资源将更大。“C”值提高的同时“S”值降低，经济组织生产的产品（或提供的服务）才是“物美价廉”、高性价比的产品（或服务）。
2.资源效用函数约束下的企业资源计划
企业资源主要包括人力资源、财力资源、物力资源、科技资源、市场资源、信息资源、政策资源、时间资源等8项内容。［2］“企业资源计划”受资源效用函数约束，既强调把事情做对，也要求把事情做好。据此，企业资源计划系统提出了新的资源整合结构，把企业外部的顾客需求（包括供应商和经销商）与企业内部的生产经营活动及其资源有机地整合为一体，其基本思想就是将企业的经营过程看成一个紧密连接的链条。
资源效用函数约束下的企业资源计划把“资源整合”推入操作层面，其目标就是充分协调企业内部、外部资源，确立企业的竞争优势。20世纪90年代以来， 国内外许多大型企业相继开始新一轮的业务流程再造活动和企业资源计划系统的建设。新一代企业资源计划系统在原有的核心特征基础上应运而生， 在8项资源管理基础上， 以企业资源计划系统为基础， 扩展加入了基于Internet 的客户关系管理、作业价值链管理、行政及公共关系管理等模块， 形成一种相互渗透、相互作用、相互融合的企业资源价值管理模式。
3.作业管理引入资源管理计划
在传统企业资源计划中，资源配置主要依靠各种预算进行。预算实际上就是企业以市场为导向的资源配置计划的数量化。传统的企业预算以产品或部门编制各种预算，这种预算编制方法沿用已久，在许多企业也取得了明显效果。但是，它只能将责任大体上追溯到产品或部门这个层次，难以继续深入下去，企业的预算难以与其他资源配置计划连为一体。
现代资源管理计划引入作业管理方法。通过作业分析，企业可以溯本求源，消除不必要的作业，改进作业链，把企业有限的资源用到能为企业最终产品增加价值的作业上去，以提高提供给顾客的价值。作业分析的基本思路是：以顾客链为导向，以作业链――价值链为中心，对企业的“作业流程”进行根本、彻底的改造，强调协调企业与外部顾客的关系，从企业整体出发，协调各部门、各环节的关系，要求企业物资供应、生产和销售等环节的各项作业形成连续、同步的“作业流程”，消除作业链中一切不能增加价值的作业，使企业处于持续改善状态，促进企业整体价值链的优化，确立企业竞争优势。而在作业管理方法下，企业各种预算以作业或作业中心编制，这样就可以将责任追溯到任何发生作业的地方和人，从而可以更有效地对企业资源进行配置。［3］
二、政府审计的作业分析：过程观与成本分配观
审计是一项服务。根据资源效用模型，提高资源使用效用，可以从提升顾客满意度和资源使用效率入手。我们对政府审计机关提供审计服务的作业链和价值链进行分析，通过审计资源的整合与利用，以提高每一项审计作业的价值。
1.政府审计的作业分析
尽管审计师尽了最大努力控制成本，但过度不必要的、多余的审计工作仍然存在，这些工作并没有增加审计服务的价值。为了更好地实现审计的目标，政府审计机关和项目审计小组必须深入到作业水平，进行审计项目和审计作业分析。具体可分为四个步骤：（1）根据审计需求分析哪些审计项目（或审计作业）是必要的，哪些审计项目（或审计作业）是不必要的。必要的项目（或作业）才创造价值。（2）分析重点项目（或作业）。政府审计的项目和作业随着我国经济的发展越来越多，任务越来越繁重，政府审计机关只能对那些相对于委托人而言比较重要的项目和作业进行分析。（3）进行不同审计机关审计立项和审计作业比较，通过与其他先进水准进行比较，可以判断某个审计项目和审计作业或整个作业链是否有效。（4）分析审计项目和审计作业之间的联系。各种审计项目和审计作业相互联系，形成作业链。这些作业链必须使作业的完成时间和重复次数最少。首先，我们分析审计项目内的作业链，其次我们分析审计项目间的作业链，再次，作为国家职能部门的政府审计，我们分析审计部门与其他政府职能部门之间的作业链，以使作业的完成时间和重复次数最少。
2.政府审计作业分析的过程观与成本分配观
政府审计资源整合与利用，首先必须明确的问题是政府审计的“顾客”是谁，政府审计为谁服务，即谁是政府审计的委托人。这个问题不清楚，可能政府审计的一切努力都是资源的浪费。其次需要明白审计委托人需要什么样的服务才能满意。审计服务作业链为审计委托人创造价值，那么必须明确审计委托人需要什么。三是政府审计如何以审计作业为委托人提供满意的“产品”。产品是由作业形成，审计部门必须根据“产品订单”安排审计作业。四是合理安排审计资源。作业耗费资源，审计部门根据作业的设计组织资源的使用和消耗，以最少的时间完成审计工作。审计管理深入到作业水平，进行作业分析，通过对作业追踪，进行动态反映，可以为旨在改进审计作业活动而进行的资源整合管理提供所需的信息。
政府审计的作业管理是一个“二维”的观念，包括成本分配观和过程观。
成本分配观说明审计对象（成本对象）引起作业的需求，而作业的需求又引起资源的需求，这是成本分配观的“资源流动”。成本分配观的“成本流动”恰好相反，它从资源到作业，而后从作业到审计对象（成本对象）。成本分配观从“成本流动”与“资源流动”两个侧面全面地提供由关资源、作业和成本对象的信息。过程观为审计部门提供有关何种原因引起作业（成本动因）以及作业完成得怎么样（业绩计量，即涉及委托人的满意度）的信息。审计部门利用这些信息，可以改进作业链，提高从审计部门外部“顾客”获取的价值。作业管理从纵横两个方面为审计部门改进作业链，减少作业耗费，提高作业的产出。
三、政府审计资源整合与利用：一个提升竞争力的理论框架
政府审计是一项为人民大众提供的服务，人民大众满意是政府审计的目标追求，这体现了现代民主社会的核心要义。政府审计资源整合与利用必须以人民大众的需求为出发点，制定恰当的审计战略，创造合理的业务流程，塑造优秀的审计人员，从而提升政府审计的竞争力。
1.政府审计的服务对象：审计委托人
近代自然法学家认为，在国家产生以前，人类生活在一种自然状态之中，人人都享有自然权利并受到人类理性所演绎出的自然法的尊重。自然状态下的人们生活得自由平等，但这种享有却很不稳定，有不断受别人侵犯的威胁。这是因为自然状态缺乏公共的裁判者，当人们受到损害时，得不到理性和有效的救济，于是人们同意通过建立社会契约来组成“公民社会”，也即联合成为国家和置身于政府之下，借助法律来保护和约束人们的自由，保护人们的财产权利。［4］政府不是目的，而是保障公民权利的手段与工具。国家的产生基于人们的同意，民众是国家的主权者，政府是实现民意的机构，民众与政府形成一种委托代理关系。
国家产生后，在执行国家权力的过程中，政府官员们往往运用手中的权力使其角色发生错位，他们往往首先考虑自身的特殊利益，而后是其代表的团体利益，最后才是公共利益。为了约束政府官员滥用权力，恰当的监督必不可少。但是，人民中的独立个体亲自监视政府工作的成本太大，一个有效替代程序是：把政府工作过程和结果记录下来，并及时地报告给民众。一个新的问题是，政府的工作情况由政府自己生产而不能排除其具有虚假成分，于是委托独立、专业的审计人员（审计机关）进行审查以增加信息的可靠性。人民有理由相信（也只能相信），政府的工作报告和审计报告一并可以重现政府工作现场，人民据此判断其权力是否得到保障，从而认定并解除政府的受托公共管理责任。［5］
政府是一个庞大的机构，国家统治者必须逐级委派一批大小官员维持本地经济、政治秩序，上下级政府间也存在着一种委托责任关系。授权人为了考核受权人是否认真负责诚实守信地履行受托责任，也必须委托独立、专业的审计人员（审计机关）审计。政府审计形成两层委托代理关系：一是受人民（人民代表大会）委托，对本级政府审计；二是受本级政府委托，对下级政府机关审计。从这两种委托代理关系可见，人民大众和本级人民政府满意是政府审计的终极目标。
2.政府审计战略定位
史宁安等对审计服务提出三个层次：第一层次，审计必须符合技术要求。符合技术要求是审计服务最基本、最基础、最起码、最低层次的要求，这也正是审计强调贯彻审计准则、严格按照审计准则操作的根本所在；第二层次，从审计产品使用的角度看审计服务，审计服务以满足使用者需要为导向，这是审计理念的一次重大飞跃。第三层次，使“审计用户”满意。仅仅满足“审计用户”使用需要的审计还不一定使“审计用户”能够满意，使“审计用户”满意是审计服务的最高层次。［6］我们政府审计工作人员，必须积极主动地了解广大人民群众的审计需求，紧密围绕政府工作中心和人民群众关心的热点开展审计工作。政府需要审计什么，我们就审计什么；人民需要审计什么，我们就审计什么。政府审计应该树立起“服务”的审计理念。
我国正处于经济转型这个特殊时期，人民大众的民主意识有了极大的提高，政府职能发生了转变，作为国家治理工具的政府审计战略定位也发生了相应的变化。转型社会的政府审计机关，接受人民大众和人民政府的委托，对政府财政收支行为以及国有资产资本运作行为取证，评价政府宏观管理职能、公共产品提供职能、以及国有资产管理职能等是否得到有效执行，并向人民大众及人民政府报告，以建立和巩固政府与人民之间的信任关系，防止政府和人民利益冲突的产生，协调不同利益主体的利益关系。转型社会政府审计制度从三个层次加以战略定位。一是审计目标，政府审计以“服务型审计”为目标；二是审计职能，政府审计与政府职能转变相适应，服务型政府审计职能包括权力制约、国民经济宏观控制以及与各经济主体的利益协调等内容；三是政府审计行为，为了实现服务型审计的目标，履行好服务型审计职能，政府审计行为包括审计外勤与审计结果公告两个方面。审计外勤有项目审计和项目审计调查两种方式，审计调查是今后我们需要加强的部分。审计结果公告制度的建设必须结合审计公告配套制度的建设加以进行。［7］
3.政府审计的业务流程再造
政府审计的战略目标是由政府审计的业务流程提供的审计服务实现的。好的业务流程创造好的产品或服务。20 世纪90 年代，Hammer和Champy提出了流程再造概念，流程再造强调组织应以业务流程而不再是以职能部门为中心，Hammer和Champy主张对业务流程进行根本再思考和激烈再设计，以实现绩效的巨大提高。［8］
组织的大部分活动都可以用流程来描述。［9］流程是由活动构成的，其粗浅的定义就是一组相关的活动。［10］对于企业组织来说，业务是经济组织为实现其战略目标而从事的一系列活动，也就是该经济组织日常的主要工作。业务流程是把一个或多个输入转化为对“顾客”有价值的输出活动，也就是企业输入所需资源，以客户需求为起点，为顾客提供满意的产品或服务，以实现价值增值的一系列活动。流程导向（Process Orientation） 与传统的职能制（Hierarchies）是相对的，流程导向强调流程、流程输出的结果以及顾客的满意度。
政府审计为人民大众和政府行政部门提供满意的服务，政府审计流程可以进行四个层次的改造：（1）审计业务流程的改造。审计人员在执行外勤工作中，可以根据被审计单位的业务循环合理整合审计资源，减少重复劳动，提高信息资源的共享。（2）审计人员分工专业化。审计人员分工专业化，可以提高审计人员就某一方面的专业审计技能，提高审计效率。（3）合理设置内部机构，合并简化附属机构。减少机关非审计业务人员和事业单位人员，增加直接从事审计业务的工作人员比重，这是解决政府机构臃肿问题、提高办事效率的有效办法。（4）整合与利用外部审计资源。加强与政府部门其他检查机关的联系，取得信息沟通，避免重复查账等社会资源的浪费。
4.建立学习型的政府审计机关
怎样才能做好审计业务流程再造，必须要有学习型的政府审计机关和审计人员。评价政府审计机关及其审计人员的学习成长性主要指标包括“员工满意程度”、“员工留住率”、“员工意见采纳百分比”、“员工工作能力”、“员工劳动生产率”、“员工培训与价值提升”、“员工素质”、“审计机关内部信息沟通能力”等。其中“员工满意程度”至关重要。改善审计业务流程的建议与想法越来越多地来自第一线的审计人员。审计人员本身就是审计业务流程的“顾客”。要使外部顾客（人民大众）满意首先必须使内部“顾客”满意。审计人员只有“乐业”才能“爱业”、“敬业”。
如何营造“乐业”的审计文化？激励机制与管理报酬计划很关键。如果没有良好的激励机制，资金不能有效地发挥作用，人才就会流失：相反，如果审计机关建立了良好的激励机制，资金和人才自然会流入。现有的管理体制（制度）能否有效地使审计人力资源和物质资源发挥最大的作用，审计管理制度是否有利于学习与创新，如何在复杂的管理体制下建立有效的激励机制，所有这些问题都要求从政府审计核心能力的角度研究审计管理与组织设计问题。任何经济组织只有不断学习与成长，才能不断创新。应该说，审计机关能否实现其雄心勃勃的战略目标，将取决于审计机关及其审计人员的学习与成长过程。
四、结语：政府审计资源整合与利用的逻辑
在资源稀缺的条件约束下，提升政府审计服务的价值才能从根本上解决目前政府审计资源短缺的矛盾。如何提升审计服务的价值，首先必须研究审计服务的“顾客”――审计委托人是谁，他们需要什么服务，这是政府审计的目标和战略的问题，是审计资源整合与利用的分析起点。审计服务是通过具体的审计业务流程完成的，所以高效率的审计必须要一个高效的审计业务流程的配合，怎样才能做好审计业务流程再造，又必须要有学习型的政府审计机关和审计人员。我们的逻辑是：优秀的审计人员→高效的审计业务流程→有价值的审计服务→审计委托人满意→政府审计配置更多的审计资源→优秀的审计人员……如此往复循环。
（新华网 2008-5-29）
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